Zasady wykładni prawa podatkowego – z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego

W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2).

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: “zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych” (OTK-A 2013/6/80).

W orzeczeniu tym TK dodał także, że: “w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego”.

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2023 roku, I FSK 2636/21, LEX nr 3704727).